Parate executie en de door consumenten betaalde btw: de Hoge Raad geeft duidelijkheid

Auteur(s): Bron:

Samenvatting

Een pand- of hypotheekhouder mag zich – naast de netto verkoopopbrengst – ook verhalen op de door consumenten betaalde btw als zij in een faillissement gebruik maakt van het recht van parate executie. De door de uitwinning door de separatist ontstane btw-schuld kwalificeert niet als een boedelschuld. Het maakt daarvoor geen verschil of de curator op enige wijze medewerking verleent aan de verkoop. Volgens het nieuwe art. 42d Invorderingswet 1990 moet de pand- of hypotheekhouder de ontvangen btw wel afdragen aan de Belastingdienst.

1. Inleiding[1]

In de afgelopen jaren zijn diverse retailketens in staat van faillissement verklaard. Denk bijvoorbeeld aan V&D, MS Mode, Miss Etam en Witteveen Mode. Doorgaans heeft een bank een pandrecht op (onder meer) de voorraden. Zij is als pandhouder een separatist, hetgeen onder meer met zich meebrengt dat zij haar pandrecht kan uitoefenen alsof er geen faillissement is. Het uitgangspunt is dat de pandhouder de verpande zaken in het openbaar verkoopt (ten overstaan van een deurwaarder of notaris). Op grond van art. 3:251 BW is echter een afwijkende wijze van verkoop mogelijk, bijvoorbeeld een onderhandse verkoop. Ten eerste kan de voorzieningenrechter toestemming geven voor een afwijkende wijze van verkoop (lid 1) en ten tweede kunnen de pandhouder en pandgever een overeenkomst met die strekking sluiten (lid 2). De bank geeft er in de retailbranche vaak de voorkeur aan om – in overleg met de curator – de aanwezige voorraden via de winkels en door de werknemers van gefailleerde te verkopen. De verkoopopbrengst is dan immers aanzienlijk hoger dan wanneer de kledingvoorraden middels een veiling worden verkocht, nog daargelaten de (hoge) kosten van het verplaatsen van de voorraad uit de winkels en de overige verkoopkosten die gepaard gaan met een openbare verkoop. Tot voor kort ontstond er bij het uitoefenen van het recht van parate executie door de bank een discussie tussen de curator en de bank over de door consumenten betaalde btw. Komt de btw toe aan de boedel of aan de bank? Het hierna te bespreken arrest, Roeffen q.q./ Ontvanger (HR 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3149),[2] heeft duidelijkheid gegeven over dit onderwerp.

2. Feiten

In het faillissement van Geddes & Gillmore heeft de discussie tussen de curator en de bank over de vraag aan wie het btw-component toekomt, geleid tot een gerechtelijke procedure. De bank (Rabobank) had een pandrecht op de kledingvoorraden van Geddes & Gillmore en was zowel voor als na faillissement (toen met de curator) een afwijkende wijze van verkoop overeengekomen in de zin van art. 3:251 lid 2 BW. De afspraak met de curator hield in dat de voorraden door de werknemers van gefailleerde vanuit de bestaande winkels werden verkocht waarbij de verkoopopbrengst aan de bank toekwam. De bank betaalde aan de boedel een boedelbijdrage ter dekking van (een deel van) de exploitatiekosten(waaronder de huur- en arbeidskosten). Op grond van eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad (zie bijvoorbeeld HR 14 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:319) kwalificeert een dergelijke onderhandse verkoop ex art. 3:251 lid 2 BW als het uitoefenen van het recht van parate executie in de zin van art. 57 Faillissementswet (Fw) .

De bank stelde zich op het standpunt dat de door de klanten van Geddes & Gillmore na datum faillissement betaalde btw aan haar toekwam, omdat de Hoge Raad in het Rentekas-arrest (HR 6 mei 1983, NJ 1984/228) heeft overwogen dat een hypotheekhouder zich bij de uitwinning van zijn zekerheidsrechten ook mag verhalen op de btw die onderdeel uitmaakt van de verkoopopbrengst. De verhaalsmogelijkheden van de fiscus dreigden daarmee destijds een wassen neus te worden. Ter voorkoming van het ‘weglekken’ van omzetbelasting als gevolg van het Rentekas-arrest voerde de wetgever (per 1 januari 2008) de verleggingsregeling voor de btw in. Op grond van deze verleggingsregeling dient de kopende partij – indien btw-plichtig – aan wie de verhypothekeerde of verpande goederen bij een executoriale verkoop zijn geleverd de btw af te dragen en niet de verkoper. Deze verleggingsregeling is echter niet van toepassing bij particuliere kopers, zoals in het geval van Geddes & Gillmore.

Nadat de verkoop van de kledingvoorraden uit de winkels was afgerond, legde de fiscus aan de boedel van Geddes & Gillmore naheffingsaanslagen op. De curator stelde zich vervolgens op het standpunt dat deze naheffingsaanslagen niet tot een boedelschuld leiden, onder meer omdat niet de boedel maar de bank de btw had ontvangen. Bij de Rechtbank Amsterdam vorderde de curator daarom voor recht te verklaren dat de betreffende omzetbelasting geen boedelschuld oplevert. De wederpartij in deze procedure was de Ontvanger. Om het arrest dat in deze zaak door de Hoge Raad is gewezen beter te begrijpen, is het goed om eerst nader in te gaan op het fenomeen boedelschuld.

3. Boedelschulden

Bij de verdeling van het gerealiseerde actief in een faillissement geldt een wettelijke rangorde. Als eerste worden de boedelschulden voldaan (onderverdeeld in preferente en concurrente boedelschulden), vervolgens de preferente pre-faillissementsschulden en als laatste de concurrente pre-faillissementsschulden. Boedelschulden zijn dus de hoogst gerangschikte schulden.

Welke schulden zijn boedelschulden? In het arrest Koot Beheer/Tideman (HR 19 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY6108) heeft de Hoge Raad bepaald dat boedelschulden op drie manieren kunnen ontstaan:

(1) ingevolge de wet (bijvoorbeeld huurpenningen na datum faillissement, ex art. 39 Fw);

(2) omdat zij door de curator in zijn hoedanigheid zijn aangegaan (bijvoorbeeld als de curator een overeenkomst sluit met een taxateur);

(3) omdat zij een gevolg zijn van een handelen van de curator in strijd met een door hem in zijn hoedanigheid na te leven verbintenis of verplichting (bijvoorbeeld als de curator niet voldoet aan zijn ontruimingsverplichting na het eindigen van een huurovereenkomst).

Boedelschuldeisers hebben een directe aanspraak op de faillissementsboedel. Dat betekent dat de curator hen in beginsel direct moet voldoen. Maar als het actief van de boedel niet toereikend is om alle boedelschulden te voldoen, dienen die schulden in beginsel naar evenredigheid van de omvang van elke schuld te worden voldaan, behoudens de daarvoor geldende wettelijke redenen van voorrang (HR 28 september 1990, ECLI:NL:HR:1990:AD1243, De Ranitz q.q./Ontvanger). De preferente boedelschulden (zoals het salaris van de curator en (een deel van) de vordering van het UWV) dienen dan eerst te worden voldaan voordat aan de concurrente boedelschulden kan worden toegekomen. Indien alle boedelschulden zijn voldaan, en er resteert nog actief, worden de preferente en vervolgens de concurrente pre-faillissementsschulden voldaan.

4. Prejudiciële vragen

De Rechtbank Amsterdam heeft in de procedure tussen de curator van Geddes & Gillmore en de Ontvanger gebruik gemaakt van de mogelijkheid om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. Deze mogelijkheid op grond van art. 392 Rv bestaat sinds 2012. In dit geval zijn de volgende vragen gesteld:

(1) Moet de omzetbelastingschuld die ontstaat doordat de pandhouder op de voet van art. 3:251 BW na faillissement van de pandgever overgaat tot de onderhandse verkoop aan particulieren als boedelschuld worden aangemerkt? Zo ja, valt deze in één van de drie door het Koot Beheer/Tideman-arrest (HR 19 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY6108) genoemde categorieën boedelschulden?

(2) Maakt het voor de beantwoording van vraag 1 verschil of de verkoop plaatsvindt (i) krachtens een vóór faillissement met de pandgever gemaakte afspraak als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW, (ii) krachtens een na faillissement met de curator gemaakte afspraak als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW, (iii) na een door de voorzieningenrechter verleende toestemming op de voet van art. 3:251 lid 1 BW of (iv) doordat de curator betrokken is bij de verkoop door de winkels van de gefailleerde open te stellen, personeel beschikbaar te stellen en de betalingen via de bankrekening van de boedel te laten verlopen?

(3) In hoeverre is van belang of sprake is van een voortzetting van bedrijf als bedoeld in art. 98 Fw of art. 173a Fw ?

Géén boedelschuld bij parate executie

Het antwoord van de Hoge Raad op de eerste prejudiciële vraag luidt dat de btw-schuld die ontstaat als gevolg van parate executie door de pandhouder géén boedelschuld oplevert (r.o. 3.4.3). Er is namelijk geen wettelijke bepaling die ertoe strekt dat de btw een boedelschuld zou zijn (grond 1) en ook handelt de curator niet in strijd met een op hem rustende verplichting (grond 3). Een boedelschuld zou op grond van het Koot Beheer/Tideman-arrest alleen dan nog kunnen ontstaan wanneer de curator deze schuld in zijn hoedanigheid is aangegaan (grond 2). Hiervan is sprake als de curator een verplichting middels een daartoe strekkende rechtshandeling (doorgaans een overeenkomst) aangaat. Volgens de Hoge Raad is van dit laatste geen sprake. De verkoop en levering van de kleding vindt immers steeds plaats als gevolg van parate executie door de pandhouder. Het betreft geen rechtshandeling van de curator waaraan de verschuldigdheid van btw is verbonden, aldus de Hoge Raad.

Medewerking van de curator

De tweede prejudiciële vraag wordt ook ontkennend beantwoord. Dat de curator zijn medewerking verleent aan de executieverkoop ten behoeve van de pandhouder, maakt geen verschil. Omdat er bij iedere afwijkende wijze van verkoop ex art. 3:251 BW sprake is van parate executie, oordeelt de Hoge Raad dat in geen van die gevallen een boedelschuld ontstaat ten aanzien van de btw.

De Hoge Raad wijkt daarmee af van de conclusie van de Advocaat-Generaal (ECLI:NL:PHR:2017:1257). De A-G is namelijk van mening dat er onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen de gevallen waarbij de executieverkoop geheel zonder betrokkenheid van de curator plaatsvindt en gevallen waarbij de curator wel betrokken is. De betrokkenheid van de curator kan voortkomen uit het feit dat hij een overeenkomst ex art. 3:251 lid 2 BW met de pandhouder aangaat of gestand doet dan wel toestemming vraagt voor een afwijkende wijze van verkoop aan de voorzieningenrechter. In die laatste gevallen valt er volgens de A-G veel voor te zeggen om te oordelen dat de curator wel een rechtshandeling verricht waarbij hij een boedelschuld aangaat (grond 2). De enige manier waarop een pandhouder kan overgaan tot parate executie zonder betrokkenheid van de curator is wanneer de onderhandse verkoop plaatsvindt na toestemming van de voorzieningenrechter op verzoek van de pandhouder (art. 3:251 lid 1 BW). Volgens de A-G is er alleen in de laatstgenoemde situatie sprake van een btw-schuld die géén boedelschuld oplevert. In alle gevallen waarin de curator betrokken is, zou de btw-schuld wel kwalificeren als een boedelschuld.

Voortzetting van bedrijf ex artikel 98 Faillissementswet

Ten aanzien van de derde prejudiciële vraag overweegt de Hoge Raad dat bij een executieverkoop niet van belang is of er sprake is van een voortzetting ex art. 98 en art. 178 Fw.

Bij een dergelijke voortzetting kunnen in het algemeen wel boedelschulden ontstaan wanneer de curator deze zelf in het kader van de voortzetting aangaat (r.o. 3.4.5). Dat geldt dan ook voor de btw die verschuldigd wordt in het kader van de verkopen die tijdens de voortzettingsperiode plaatsvinden. Maar als de leveringen van de betreffende goederen aan de kopers het gevolg zijn van een executoriale verkoop (op grond van parate executie) door de pand- of hypotheekhouder levert de omzetbelasting toch weer geen boedelschuld op. Daarom zal er in veel gevallen waarin de voorraden van een failliet bedrijf zijn verpand, geen sprake zijn van een boedelschuld vanwege de btw.

5. Als de btw-schuld geen boedelschuld is, wat is het dan wel?

Op grond van art. 24 Fw is de boedel in beginsel niet aansprakelijk voor schulden die na datum faillissement zijn ontstaan. Het fixatiebeginsel brengt namelijk mee dat in beginsel alleen schulden die reeds bestaan op het moment dat het faillissement wordt uitgesproken, kunnen worden geverifieerd. Niet-verifieerbare schulden komen niet in aanmerking voor een financiële uitdeling in het faillissement. Een uitzondering hierop geldt voor nieuwe schulden die kwalificeren als boedelschulden: die worden wel voldaan als er voldoende actief is gerealiseerd.

Gelet op het arrest Roeffen q.q./Ontvanger, levert de verschuldigde btw over verkopen tijdens faillissement in geval van parate executie door de zekerheidsgerechtigde geen boedelschuld op. Dat betekent dat naheffingsaanslagen voor de omzetbelasting terugvallen in de categorie van de niet-verifieerbare schulden. De fiscus kan deze aanslagen dus niet indienen in het faillissement en vist achter het net.

6. Artikel 42d Invorderingswet 1990

Voor de Belastingdienst zou het arrest Roeffen q.q./Ontvanger een probleem opleveren. De Belastingdienst kan namelijk niet de failliete boedel aansprakelijk stellen omdat de naheffingsaanslagen voor de omzetbelasting niet verifieerbaar zijn (zie hiervoor onder 5). Daarnaast is ook de bank niet verplicht om deze aanslagen te betalen, omdat de bank volgens de belastingwetgeving niet de ondernemer is die de ontvangen btw moet afdragen.

De wetgever heeft dit probleem inmiddels opgelost.[3] Op 1 januari 2018 is er namelijk nieuwe wetgeving in werking getreden, waaronder art. 42d Invorderingswet 1990. Volgens dit wetsartikel zijn de pand- en hypotheekhouder en de executant die zich verhalen op het door een koper betaalde bedrag dat betrekking heeft op de verschuldigde btw, hoofdelijk aansprakelijk voor de (door)betaling van deze btw aan de Belastingdienst. Dat betekent dat de bank nu wél verplicht is om de btw af te dragen.

De Hoge Raad heeft in Roeffen q.q./Ontvanger geanticipeerd op dit wetsvoorstel, waarvan art. 42d Invorderingswet 1990 deel uitmaakte. De Hoge Raad heeft verduidelijkt dat door de betaling van de btw door de pand- of hypotheekhouder aan de Belastingdienst geen boedelvordering (uit hoofde van regres) wordt verkregen op de failliet. Wel kan het na uitwinning van de zekerheden onvoldaan gebleven deel van de vordering als concurrente vordering worden ingediend (art. 59 Fw).

7. Is de beslissing van de Hoge Raad juist?

Zoals wij in onze annotatie bij Roeffen q.q./Ontvanger voor INS Updates (2018-0021) reeds hebben opgemerkt, zijn wij het juridisch niet eens met de lijn die de Hoge Raad heeft gevolgd.[4] Wij vinden dat een overeenkomst die de curator met de pand- of hypotheekhouder sluit over een executieverkoop wel beschouwd kan worden als een rechtshandeling waarmee de curator een boedelschuld aangaat in de zin van het Koot Beheer/Tideman-arrest. Ons inziens is een direct gevolg van deze overeenkomst dat de failliet verplicht wordt tot afdracht van ontvangen btw, omdat de failliet nog steeds geldt als ondernemer waarvan omzetbelasting moet worden geheven (art. 12 lid 1 Wet OB).

Daarnaast blijft in het arrest onduidelijk wat het onderscheid is tussen een executieverkoop en een ‘gewone’ voortzetting in de zin van art. 98 Fw. Dit onderscheid is relevant, want in het laatste geval leidt de omzetbelasting tot een boedelschuld terwijl dat bij een executoriale verkoop tijdens de voortzetting niet het geval is (r.o. 3.4.5). Wij gaan ervan uit dat de omzetbelasting bij een voortzetting van de bedrijfsactiviteiten alleen dan tot een boedelschuld leidt wanneer de aan niet btw-plichtige consumenten verkochte zaken onbezwaard zijn of door de curator zijn gelost (art. 58 lid 2 Fw). Zodra de pand- of hypotheekhouder en de curator echter afspraken hebben gemaakt over afdracht van de verkoopopbrengst (oneigenlijke lossing, zie hierover ING/ Hielkema q.q., HR 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO7109) geldt de verkoop als executoriale verkoop en kwalificeert de omzetbelasting niet als boedelschuld.

8. Conclusie

De Hoge Raad heeft in het arrest Roeffen q.q./Ontvanger duidelijk gemaakt dat de btw die consumenten betalen tijdens een executieverkoop na faillissement niet leidt tot een boedelschuld aan de Belastingdienst. Dat betekent dat de Belastingdienst over de periode na faillissement geen naheffingsaanslagen voor de omzetbelasting bij de curator kan indienen. Het betekent ook dat een curator zich nog moeilijk jegens de bank op het standpunt kan stellen (zoals in het verleden vaak werd gedaan) dat de btw-component van de verkoopopbrengst de boedel toekomt, met het oog op een mogelijke boedelschuld.

Het is de partij die een pand- of hypotheekrecht heeft op de goederen van de failliete onderneming (veelal de bank) die zich kan verhalen op de door consumenten betaalde btw. Ingevolge het nieuwe art. 42d Invorderingswet 1990 dient de pand- of hypotheekhouder deze btw echter wel aan de Belastingdienst af te dragen. Vervolgens kan de pand- of hypotheekhouder het onvoldane deel van haar vordering op de failliet als concurrente vordering indienen bij de curator.

9. Eindnoten

1. Frank Nowee en Margreet Eveleens zijn beiden advocaat en curator bij Van Benthem & Keulen in Utrecht.

2. ECLI:NL:HR:2017:3149, JOR 2018/159, m.nt. Faber en NJ 2018/194, m.nt. Verstijlen.

3. Zie voor een kritische reactie over deze aanpak van de wetgever: R. Van den Bosch en M.L. Tuil, Wetgeving door een belastingplan, een goed idee?, MvV 2018, nr. 4, p. 101 e.v.

4. Zie ook Verstijlen in zijn NJ-noot (onder nrs. 6-9) over allerlei consequenties van de lijn die de Hoge Raad hier volgt.

Titel, auteur en bron

Titel

Parate executie en de door consumenten betaalde btw: de Hoge Raad geeft duidelijkheid

Auteur(s)

Margreet Eveleens
Frank Nowee

Permanente link

Huidige versie

https://www.openrecht.nl?jcdi=JCDI:ALT58:1